强调事项、其他事项与关键审计事项

一名放款人打电话来说账目被保留了。并没有。那份报告多了一段、意见是干净的， 而且那一段的结尾就有一句话这么写着。

有三个构造经常被混淆，而其中只有一个会触及意见。

三者的定义

构造	它所指的内容	对意见的影响
强调事项（Emphasis of Matter）	财务报表中已恰当呈列或披露、且对使用者理解属根本性的事项	无
其他事项（Other Matter）	已呈列或披露者以外的事项，而与使用者理解该项审计、审计师的责任或该报告有关	无
关键审计事项（Key Audit Matter）	在审计师的专业判断中，对本期审计最为重要的事项	无
修改（Modification）	一项重大错报，或无法取得充分适当的证据	保留、否定或无法表示意见

只有最后一行会改变意见。前三者都属沟通。

强调事项不是修改

其定义见 ISA 706 (Revised) 第 7(a) 段：一个段落，提请注意财务报表中已恰当呈列或披露、 而在审计师判断中重要到对使用者理解属根本性的事项。

有两个词承载着分量。恰当——该事项已经正确地列在账目中。根本性——它值得被指出来。

第 8 段随后把它的使用限制在以下情形：

• 审计师无须因该事项而修改意见；以及
• 在 ISA 701 适用时，该事项未被确定为关键审计事项。

第一项条件才是重点所在。强调并不是保留的一个较温和的替代品。 在 ISA 705 (Revised) 要求作出修改的地方，修改就是必须的。

MIA 在 AAPG 1 中的 Illustration 9 展示了马来西亚的措辞——公司生产设施发生的一场火灾， 作为期后事项披露，结尾是：我们的意见并未就此事项作出修改。 那句话之所以放在该段里，就是为了不让读者误以为那是一项保留。

关键审计事项适用于上市实体

ISA 701 第 5 段陈述了适用范围：上市实体整套通用目的财务报表的审计， 加上审计师另行决定沟通关键审计事项的情况，再加上法律或法规有所要求的情况。

MIA 在 AAPG 1 中记录了同一立场，其中指出，上市实体整套通用目的财务报表的审计将须沟通 关键审计事项，并且只提供了一个占位段落，而非示范事项。

对多数读者而言的实务后果是：一份私人 Sdn Bhd 的审计师报告没有 Key Audit Matters 章节， 而它的缺席并不是缺陷。若你正拿一份 Bursa 上市公司的报告与自己的相比， 那项差别属于适用范围，不是质量。

ISA 701 第 4 段列出了关键审计事项不是的四件事：它不能替代必要的披露、 不能在应作修改时替代修改意见、不能替代依 ISA 570 (Revised) 报告重大不确定性， 也不是就个别事项发表的单独意见。

三者如何互动

在 ISA 701 适用时，ISA 706 (Revised) 第 A1 段说得很明白：使用强调事项段 不能替代对个别关键审计事项的描述。审计师不能把三项关键审计事项打包成一个强调段。

第 A3 段处理反向的情况。某一事项可能不是关键审计事项——因为它并不需要审计师投入重大关注 ——却仍然对使用者的理解属根本性。那正是适合使用强调事项的时候。

在位置上，第 A16 段容许强调事项段置于 Key Audit Matters 章节之前或之后， 由审计师就相对重要性作出判断。

持续经营又是另一回事。若存在重大不确定性且已充分披露，ISA 570 (Revised) 要求设立一个标题为 Material Uncertainty Related to Going Concern 的专属章节 ——既不是强调事项，也不是关键审计事项。

常见错误

• 在授信申请或尽调资料室的摘要中，把强调事项称为保留。
• 要求审计师给一段强调来代替保留。 第 8(a) 段堵死了这条路。
• 把没有关键审计事项读成审计较弱。 ISA 701 适用于上市实体。
• 把持续经营的重大不确定性当作强调事项。 它有自己的标题与自己的准则。
• 以为其他事项段谈的是数字。 依定义，它谈的是未在报表中呈列或披露的东西。

下一步

一旦这些额外的段落说得通了，报告的其余部分就可以逐栏阅读 ——那正是放款人或买家在五分钟内完成尽职调查的方法。