四种审计意见，以及你会拿到哪一种

每一个竞争页面都列出四种意见，并各用一句话下定义。它们没有一个告诉你，你将拿到哪一种， 因为那不是一个关于严重程度的问题。那是一个双变量的决定，而 ISA 705 (Revised) 把它铺陈成一个网格。

一旦你看得见这个网格，你就能在与审计师争论之前，先预测这场争论的结果。

两条轴

ISA 705 (Revised) 第 2 段明白地陈述了这项决定。哪一种修改意见才恰当，取决于：

1. 事项的性质——财务报表是否存在重大错报，或者，在无法取得充分适当审计证据的情况下， 是否可能存在重大错报。
2. 审计师对广泛性的判断——该事项对财务报表的影响或可能影响。

没有别的东西进入这项决定。不是单看令吉金额，不是错误是否出于故意， 也不是财务团队配合到什么程度。

那个矩阵

事项的性质	重大但不具广泛性	重大且具广泛性
财务报表存在重大错报	保留意见	否定意见
无法取得充分适当的证据	保留意见	无法表示意见

那就是 ISA 705 (Revised) 的第 A1 段，按该准则中的原样复制。 本文其余的一切，都是对那四格的注解。

第一条轴：错报，还是缺少证据

重大错报的意思是，审计师知道错在哪里。存货拨备不足、收入提早确认、 一份租约未资本化、一家子公司未合并。审计师握有证据，并且不同意该项处理。

无法取得充分适当的证据的意思是，审计师不知道。某一期间的记录已被销毁。 审计师是在存货盘点之后才受委任，无法出席。无法接触组成部分审计师。 一份询证函始终没有回来，而没有任何替代程序管用。

这项区分与谁有过失无关。无法取得证据，可能源自任何人都无法控制的情况、 源自会计记录的性质，也可能源自管理层所加诸的限制。

第二条轴：广泛性的定义

ISA 705 (Revised) 第 5(a) 段把广泛性定义为在审计师判断中具有以下情形的影响：

• 不限于财务报表的特定要素、账目或项目
• 若确实如此局限，却占或可能占相当大的比例
• 就披露而言，对使用者理解财务报表属根本性

实务上的测试是：这个问题能不能用一句话圈围起来，让报表的其余部分仍然可用？

一项被错报的存货余额，局限于存货、销货成本与盈利。使用者可以绕过它来阅读。 那是重大但不具广泛性——保留意见。

一家未被合并的子公司会触及集团报表的每一行。什么都绕不过去。那就是具广泛性——否定意见。

四种结果在实务中的样貌

未修改意见（unmodified opinion）。 ISA 700 (Revised)。财务报表按照 MFRS 或 MPERS 以及 Companies Act 2016 的要求，呈现了真实公允的观点。请注意，未修改意见仍可能带有一个 强调事项（Emphasis of Matter）段，或一个 Material Uncertainty Related to Going Concern （与持续经营有关的重大不确定性）章节——两者都不是修改。

保留意见。 第 7 段。意见是在除……之外所描述事项的影响或可能影响的前提下发表的。 报告标题改为 Qualified Opinion 与 Basis for Qualified Opinion， 而依据段在可行时会把影响量化。这是马来西亚最常见的修改，其中大部分由存货与应收账款产生。

否定意见。 第 8 段。当错报既重大又具广泛性时，审计师声明财务报表并未呈现 真实公允的观点。没有除……之外。报表整体被否决。

无法表示意见。 第 9 段。当审计师无法取得证据，而可能的影响既属重大又具广泛性时， 审计师不发表意见。第 10 段补充了一条较罕见的途径：在涉及多项不确定性的极罕见情况下， 即使审计师就每一项个别不确定性都取得了证据，仍可能因它们之间潜在的相互作用与累积影响 而无法表示意见。

管理层加诸限制这条路径

这是董事们在限制审计之前应当理解的次序，因为它并不在他们预期的地方结束。

若在接受委聘之后，审计师察觉管理层加诸了一项很可能导致保留或无法表示意见的限制， 第 11 段要求审计师请求管理层移除该限制。

若管理层拒绝，第 12 段要求审计师把该事项传达予治理层——除非治理层全体都参与实体的管理， 而在典型的 Sdn Bhd 中他们正是如此——并确定是否有可能实施替代程序。

若仍然无法取得证据，第 13 段便分岔：

• 可能影响重大但不具广泛性 → 发表保留意见
• 可能影响重大且具广泛性，以致保留意见不足以传达其严重性 → 审计师应在切实可行且可能 的情况下退出该项审计；若在出具报告之前退出并不切实可行或不可能，则无法表示意见

拒绝提供查阅并不会换来一个温和的意见。它换来的是一次辞任， 以及一份向注册官呈交的情况陈述书。

报告内部的连锁效应

修改并不局限于意见段。

当审计师无法表示意见时，ISA 705 (Revised) 第 29 段禁止沟通关键审计事项， 除非法律或法规有所要求。MIA 的示范无法表示意见报告，也把 ISA 705 的处理方式 套用在独立性与道德操守的措辞上，而非采用 ISA 700 的标准呈现方式。

Companies Act 2016 第 266 条另外加上了与 ISA 框架并存的、马来西亚特有的报告责任。 依 s.266(2)(d)，审计师必须报告财务报表中的任何缺陷或不当之处， 以及任何未载于报表、但若无之则无法取得真实公允观点的事项； 依 s.266(2)(e)，若审计师不满意，则必须说明理由。第 266(2) 款还要求审计师就是否已取得 一切资料与解释、以及是否已妥善保存包括各项登记册在内的会计与其他记录形成意见， 并列明任何不足之处的详情。

最后那一项，正是为什么一家法定登记册杂乱无章的公司， 即使数字没有问题，也可能招来报告上的措辞。

常见错误

• 把四种意见排在同一条量尺上。 否定意见与无法表示意见位于网格的不同行，含义也不同。
• 以为保留意见无关痛痒。 它意味着一项重大错报或一处重大的证据缺口； 只是它的波及范围有限而已。
• 把无法表示意见读成中性。 它是一次严重到审计师在切实可行时本会退出的证据失败的结果。
• 把强调事项段或持续经营章节当作保留。 两者都不修改意见。
• 相信范围上的限制会带来一个温和的保留。 在影响可能具广泛性时， 第 13 段首先指向的是退出。
• 试图靠更换审计师来解决一项修改，而专业接洽责任会立刻把它揭露出来。

下一步

若你的报告多了一段，但意见是干净的，接下来要厘清的就是强调事项段、 其他事项段与关键审计事项之间的分别。